с 01.01.2012 по настоящее время
Донской государственный технический университет
село Чалтырь, Ростовская область, Россия
Россия
Данная работа посвящена исследованию природы экономической категории «цифровые активы»с точки зрения особенностей отражения этого вида активов в сфере бухгалтерского учета. Автор дает оценку степени разработанности теории цифровых активов как нового объекта хозяйственного учета, обобщает представленные в научной литературе подходы к их классификации. Анализируя практику обращения различных видов цифровых активов в пространстве цифровой экономики, автор указывает на проблемы, связанные с их осмыслением в рамках действующей модели бухгалтерского учета, что обусловлено несовершенством нормативно-правовой базы, регулирующей статус цифровых активов в России, а также отсутствием достаточного объема учетной практики. Согласно авторской позиции, в условиях всё более широкого распространения гибридных форм капитала и использования нефинансовых критериев для оценки эффективности коммерческой деятельности экономического субъекта назрела необходимость трансформации концепции учетно-аналитической деятельности и разработки обновленной методологии бухгалтерского учета, основанной на принципах виртуализации, интеграции и автоматизации
бухгалтерский учет, методология, объекты учета, цифровая экономика, цифровые активы, цифровые финансовые активы
Появление новых форматов и способов ведения хозяйственной деятельности вследствие изменения технологической базы – закономерный процесс, обусловленный необходимостью перманентного цивилизационного развития и связанного с ним изменения качества жизни общества. Однако при этом, как известно, происходит ломка (трансформация) социально-экономических отношений, а также процессов, обеспечивавших функционирование этих отношений, – меняется содержание этих процессов, средства их реализации, идеология (нормативно-правовая база).
Цифровизация бизнес-процессов и глубокое проникновение в социальную инфраструктуру информационных технологий определили в последние десятилетия вектор модернизации мировой экономики – им стала всеобъемлющая автоматизация расчетных и мониторинговых процедур на основе компьютерной техники, масштабное использование неограниченных возможностей виртуального пространства, технологии машинного обучения (как базыпостроения систем искусственного интеллекта – т.н. нейронных сетей) и алгоритмы обработки больших массивов данных.
Учетно-аналитические операции, являясь неизменным спутником любой коммерческой инициативы, обрели новые задачи и цели. При этом, как часто бывает, разработка инструментов для решения подобных инновационных организационно-технических проблем несколько запаздывает. Именно таким – реактивным – представляется механика адаптации российского бухгалтерского учета к вызовам новой экономической эры – эры глобальной информатизации. Так, «процессы цифровой трансформации способствовали появлению нового объекта учета – цифрового актива, который является одним из видов нематериальных активов»[1]. Строго говоря, речь в данном случае идет, скорее, не о новом объекте учета, а о новом виде гибридного актива, который характеризуется цифровой стоимостной оценкой (и ее динамикой, а значит, и амортизацией) и выступает своеобразным субститутом обязательств, капитала, ценностей, существующим «исключительно в электронной форме в отрыве от материального мира»[5, с. 201].
Разумеется, подходы к бухгалтерскому отражению такого рода нематериальных объектов должны позволять учетчику описать весь набор существенных признаков их цифровой природы. На этот счет в академической среде существуют различные, иной раз весьма радикальные предложения по реформированию учетно-аналитической деятельности в контексте нового состояния социального пространства – информационного общества, – вплоть до полного отказа от традиционной концепции двойной записи и перехода к «многоканальной» регистрации, поскольку «компьютерная форма учета не располагает к диграфизму», который «не является природным законом, обязательным ковсеобщему применению», хотя «представить себе сегодняшний учет, к примеру, без дебета и кредита, практически нельзя» [6]).Или модернизации плана счетов путем внедрения в традиционную систему учета «дифференциальных», «нефинансовых», «перспективных» и пр. счетов [3]). Вопросы эти отнюдь не праздные, учитывая, что верификация, скажем, цифровых финансовых активов почти полностью сегодня передана в обработку машинным алгоритмам, работающим на иных принципах, отличных от привычной нам двойной записи, и перемещена в виртуальное пространство – все сведения о движении цифровых активов в этом случае надежно «распределены и криптографическизащищены, их фальсификация или уничтожение становится практически невозможным» и к примеру те же блокчейн-платформы именуют «тройной учетнойзаписью» [14]. Думается, утверждение о фактической «тройной» записи в распределенных сетях – это преувеличение, поскольку здесь мы имеем дело со способом хранения и режимом доступа к информации о транзакциях, а не с учетом ее стоимости, но структура обращения цифровых активовнепосредственно влияет на методику их хозяйственного учета.
Возвращаясь к анализу природы цифровых активов (дажее – также ЦА), отметим, что единства среди научной общественности по поводу развернутого определения этой категории активов пока не достигнуто. Согласно версиям, встречающимся в профильной литературе, ЦА можно трактовать как:
– упорядоченный по какому-либо признаку оцифрованный контент (медиафайлы);
– единство информационной инфраструктуры и ее наполнения, которые способны генерировать добавленную стоимость; «виртуальная функциональность»;
– нематериальную форму собственности, которая в то же время способна определять стоимость вполне материального имущества и т.д.
Исследователи более-менее сходятся в части выделения отличительных черт этого экономического явления, указывая, что ЦА есть виртуальные данные (машинный код, информация), которые существуют в виде особым образом фиксируемых в электронном виде записей в распределенном реестре, выступающих цифровым аналогом неких имущественных прав. Причем для приобретения виртуальными данными статуса цифрового актива эти представленные в электронном виде данные должны быть обособленными от общего информационного потока; выступать чьей-либо собственностью с документальным подтверждением этого прав; должны иметь стоимостную характеристику и быть способными приносить своему владельцу доход.
Обобщая экономический смысл цифрового актива, изложенный в нормативной документации и в научной периодике последних лет, можно констатировать, что цифровые активы обладают рядом особых признаков – они представлены в виде цифрового кода, их существование и оборот возможны только в специальных распределенных информационных сетях (как в онлайн-, так и в офлайн-пространстве) на основе децентрализованного реестра, они делимы (то есть учитываются и их доли), ЦА могут выступать объектом виртуальной биржевой торговли на блокчейн-платформах и играть, таким образом, роль инструмента капитализации (initialcoinоffering).
В рамках российского правового поля на сегодняшний день легитимированы понятия «цифровой финансовый актив», «цифровые права», «цифровая валюта». Одна из распространенных точек зрения, увязывающих все эти три категории, предлагает рассматривать цифровые финансовые активы (ЦФА) как «электронные знаки, которые могут удостоверять определенные имущественные права (цифровые права) и выпускаются с целью привлечения инвестиций и (или) используются в качестве инструмента расчетов»[10,с. 41].
В ст. 1 п. 2 Федерального закона № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» сказано, что цифровые финансовые активы суть«цифровые права, включающие денежные требования, возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам, права участия в капитале непубличного акционерного общества, право требовать передачи эмиссионных ценных бумаг, которые предусмотрены решением о выпуске цифровых финансовых активов<…> выпуск, учет и обращение которых возможны только путем внесения (изменения) записей в информационную систему на основе распределенного реестра…». А в п. 3 указанного закона устанавливается, что цифровой валютой выступает «электронные данные», точнее «совокупность электронных данных (цифрового кода или обозначения), содержащихся в информационной системе, которые предлагаются и (или) могут быть приняты в качестве средства платежа<…>и (или) в качестве инвестиций…, в отношении которых отсутствует лицо, обязанное перед каждым обладателем таких электронных данных» [12].Вместе с тем в другом федеральном правовом акте – Гражданском кодексе имеется такая вариация определения цифровых прав: это «обязательственные и иные права, содержание и условияосуществлениякоторыхопределяютсявсоответствиисправиламиинформационной системы, отвечающей установленным законом признакам» (см. ст.141.1).
Важно, что отечественный госрегулятор приводит также характеристику инфраструктуры, в которой обращается цифровая валюта (см. ст. 1 № 259-ФЗ), – это информационная система, содержащая записи о действиях с криптовалютой (речь идет о децентрализованных сетевых контурах, подключенных к интернету и администрируемых по принципу «блокчейн»).
Однако описанные в федеральных законахобъекты не исчерпывают собой весь массив понятий предметной области цифровых активов.
Так, в соответствии с мировой практикой исходным удостоверением права собственности на криптовалюту является т.н. «токен», в некоторых странах «токен-утилита» (он в некоторых случаях является вполне материальным объектом – специальным флэш-накопителем), который наделяет своего обладателя набором полномочий в отношении своей цифровой собственности (отзывать, распоряжаться, передавать). Но нормативно-правовая база в России такого термина не содержит, опираясь лишь на институт цифровых прав (или еще одну их разновидность – «утилитарные цифровые права»). К слову – в правовой базе соседей (Республика Беларусь) такое понятие фигурирует (см. Указ Президента Республики Беларусь от 28 марта 2023 г. № 80 «Об отдельных вопросах налогообложения»).
При этом в научном отношении исследованием токенов занимаются многие ученые, предлагая рассматривать токены в качестве меры цифрового измерения цены или в качестве электронного удостоверения прав на имущество, или – более абстрактно – как электронный «объект гражданских прав» [2].
Интересна в этой связи позиция заокеанских законодателей. Доступный в сети текст законопроекта «Crypto-CurrencyAct» [13]предлагает дифференцировать ЦА на следующие группы: криптопродукты (цифровые товары и/или услуги, присутствующие на рынке и свободно обращающиеся на нем), криптоденьги (виртуальная валюта, основанная на блокчейн-технологии, в том числе обеспеченная денежными средствами в традиционной форме на офлайн-счетах, цифровыми товарами, смарт-контрактами другими способами) и цифровые ценные бумаги. Классификация ЦА в американской версии, как видим, более представительна, чем в российской.
В любом случае неполнота нормативно-правовой базы в сфере оборота цифровых активов в РФ очевидна. Именно поэтому столь актуальной является задача исследования методов оценки и интерпретации ЦА в пространстве бухгалтерского учета.
Между тем в Положениях по бухгалтерскому учету говорится, что учетная политика организации ориентируется на «отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)» [8].
Одновременно, согласно № 259-ФЗ,цифровые финансовые активы (цифровые права) являются подтверждением определенных гражданско-правовых отношений, причем подтверждением не формализованным и виртуальным, причем эти гражданско-правовые отношения допустимо фиксировать, в том числе,и в традиционном виде – бумажной контрактной формой или ценной бумагой. Из этого следует, что для бухгалтерского учета имеет значение тот факт, что цифровые объекты учета следует рассматривать как соотношение неких коммерчески обоснованных прав (которые подтверждаются указанными ЦА) и/или соответствующих им обязанностей, которые вполне могут регистрироваться и в привычной письменной форме. А следовательно, учет ЦА в данном случае подобен учету прав на что-либо, – и это для бухгалтерского учета уже в функциональном плане доступно.
Текст № 259-ФЗ говорит о том, что обращение цифровых финансовых активов подразумевает apriori установление требований к участникам сделки с ЦФА, которые (требования) должны соблюдаться по умолчаниюв пределах учетного периода (с момента обретения прав на ЦФА и до момента прекращения этих прав и последующего списания), в рамках которого действуют отношения по поводу конкретных цифровых финансовых активов, выступающих предметом сделки.
Отсюда можно сделать вывод о том, что, изначально являясь виртуальным активом, ЦА (и ЦФА) для своего обращения и реализации своей главной функции – функции актива, приносящего доход не требуют трансфера из виртуального пространства в мир реальный (материальный), как и сам этот доход, который также может иметь цифровую природу.
С другой стороны, цифровой актив, оставаясь виртуальным, может стать «цифровой тенью»реального имущества (капитала, денег). Такая концепция, как известно, получила наименование теории «цифровых двойников». Такой «двойник» размещается в распределенной сети, контролируемой блокчейн-алгоритмом, и обретает ликвидность с помощью цифровой валюты «основанной на применениикриптографии, которая выпускается и не контролируется централизованно»[4]. То есть, если расчеты за имущество производятся в цифровой форме (в формате ЦФА), то в бухгалтерском отношении это будет оформляться простым движением по счету, для налоговых же органов это будет операция по купле-продаже имущества, подтверждением которой будут являться некие аналоговые данные (принтскринэкрана программы для отслеживания транзакций криптокошельковили распечатанный фрагмент блокчейн-реестра на момент совершения сделки).
Правда, стремление государства поставить под контроль цифровизацию активов российского бизнеса привело к некоторым перекосам в регулировании, благодаря которым федеральное законодательство о ЦА и ЦФА хотя и приросло положениями, регламентирующими обращение криптоденег, однако «скорее как чужеродным и подозрительным элементом, даже притом, что законодатель проявил, наверное, максимум лояльности, которую мог себе позволить по отношению к криптовалюте»[7]. Эта «зарегулированность» явно носит сдерживающий характер, в то же время виртуальные денежные средства – это «объективное экономическое и правовое явление, требующее создания оптимальных правовых условий для своего развития»[11].
Бухгалтерский и статистический инструментарий пока еще не располагает всеми необходимыми методиками для отслеживания движения цифровых активов, несмотря на то, что прогресс в этом отношении, безусловно, имеется. В то же время пути изменения структуры типового бухгалтерского баланса в РФ еще только намечены: баланс располагает лишь одной профильной для ЦА статьей – «Нематериальные активы». При этом, согласно соответствующему ПБУ «Учет нематериальных активов», к информации, касающейся таких активов, относятся НИОКР (не давшие результата или не завершенные); вещи, «в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации»; финансовые вложения (оформленные в установленном порядке авторские права на програмное обеспечение, оцифрованная информация разного рода (банки и базы данных) и т.п.). Поэтому для учета цифровых активов в их современном состоянии необходимо тщательно разбираться в их природе и способах применения. Так, электронный медиаконтент есть, по своей сути, программный код (приложение для мобильного устройства или персонального компьютера), которое с полным правом собственник прав на данный медиаконтент может учитывать во внеоборотных активах на счете 04 Плана счетов [9].
В случае с ЦФА, как мы указывали выше, бухгалтерский учет связан с правами на такие активы, которые по своей природе идентичны традиционному праву на владение финансовыми активами – к примеру, в случае с долговыми обязательствами, измеряемыми в цифровой форме, учет будет производиться по счетам раздела «Денежные средства» Плана счетов (счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги»).
Приобретение цифровой валюты (и в случае ее покупки, и в случаеполучения в качестве оплаты от контрагента за поставленную продукцию или выполненные работы) имеет смысл учитывать также насчете 58. Если же речь идет о генерации цифровой валюты (как итоге т.н. «майнинга» или вознаграждении за подтверждение транзакции в блокчейн-системе), то такие криптосредства можно учитывать по дебету счета «Готовая продукция» (43) или – если криптовалюта приобретена для перепродажи – «Товары» (41). Свои собственные токены, учрежденные организацией, могут учитываться по факту их передачи контрагентам по счетам «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». «Цифровые двойники» не генерируют новый капитал, они выступают лишь способом привлечения финансирования извне, а значит учет их, исходя из логики хозяйственной деятельности, не обязателен.
Высказанные выше соображения, конечно, носят субъективный характер, но очевидно, что в связи с появлением новых, цифровых объектов учета методология бухгалтерского дела изменится. Требуется систематизация практик и приемов учета именно цифровых активов в контексте действующего законодательства и Положений по бухгалтерскому учету, необходимо урегулировать сложные случаи отражения ЦА (ЦФА) в нормативной диграфической системе отечественного хозяйственного учета, сформулировать рекомендации. Вполне возможно, такие изменения повлекут за собой коррекцию нормативно-правовой базы и регламентных отчетных форм; обострится потребность в переподготовке кадров учетчиков и совершенствовании программного обеспечения, предназначенного для автоматизации труда бухгалтера.
Трансформация концепции бухгалтерского и управленческого учета в России продолжается уже не первый год, необходимость преобразований в методике учетно-аналитической деятельности назрела – этого требуют реалии цифровой экономики, инновационные форматы ведения бизнеса. В частности, требуется расширение номенклатуры универсального Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, модернизация Положений по бухгалтерскому учету для сближения их с МСФО, обновление федеральной нормативной документации в части цифровой валюты и операций с ней, а также развернутая классификация цифровых активов. Разумеется, методологический базис бухгалтерского дела также необходимо перестраивать с учетом появления новых видов активов, нормативных документов и изменения характера социально-экономических отношений, поскольку именно учетно-статистическая информация лежит в основе управленческих решений, принимаемых и на уровне отдельного предприятия, и в масштабах страны в целом.
Основополагающими принципами смены парадигмы бухгалтерского учета в России, на наш взгляд, должны стать разработка методики учета существующих и перспективных форм цифровых активов (что связано со всё более активным использованием виртуального пространства экономическими субъектами), интеграция отечественной учетно-хозяйственной практики с международной системой учета на основе восприятия передового опыта последней, а также глубокая автоматизация учетных технологий.
1. Варламова, Д.В. Вопросы внедрения цифровых технологий в систему бухгалтерского учета / Д.В. Варламова, Л.Д. Алексеева // Вестник Алтайской академии экономики и права. - 2020. - №5-2. - С. 248-254. - URL: https://doi.org/10.17513/vaael.1136 (дата обращения: 22.11.2023).
2. Василевская, Л.Ю. Токен как новый объект гражданских прав: проблемы юридической квалификации цифрового права // Актуальные проблемы российского права. - 2019. - №5. - С. 111-119.
3. Голов, С.Ф. Система глобального бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет и аудит. - 2010. - № 3. - С. 3-12.
4. Егорова, М.А. Понятие криптовалют в контексте совершенствования российского законодательства / М.А. Егорова, Л.Г. Ефимова // Lexrussica (Русский закон). - 2019. - №7. - С. 130-140.
5. Лаптев, В.А. Цифровые активы как объекты гражданских прав // Юридическая наука и практика: Вестник Нижегородской академии МВД России. - 2018. - №2(42). - С. 201.
6. Медведев, М.Ю. Теория бухгалтерского учета. - Москва, 2007.
7. Оборот цифровых активов в России / К. Бормашева, Л. Новоселова, Р. Янковский, М. Жужжалов [и др.] // Закон. - 2020. - №12. - С. 17-28.
8. Приказ от 06.10.08 N 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (в ред. Приказов Минфина России от 11.03.2009 N 22н, от 25.10.2010 N 132н, от 08.11.2010 N 144н, от 27.04.2012 N 55н, от 18.12.2012 N 164н, от 06.04.2015 N 57н, от 28.04.2017 N 69н); Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). - п. 6 // URL: https://www.klerk.ru/glossary/476753/ (дата обращения: 20.11.2023).
9. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 №94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению». https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_29165/?ysclid=lpjwfneqx6748356980 (дата обращения: 21.11.2023).
10. Раздорожный, К.Б. Финансово-правовое регулирование цифровых финансовых активов в Российской Федерации и в зарубежных странах: диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. - Москва, 2021.
11. Сидоренко, Э.Л. Криптовалюта как новый юридический феномен // Общество и право. - 2016. - №3. - С. 195.
12. Федеральный закон от 31.07.2020 N 259-ФЗ (ред. от 14.07.2022) «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (с изм. и доп., вступ. в силу с 11.01.2023). - URL: https://www.consultant.ru
13. Crypto-Currency Act of 2020 https://www.congress.gov
14. How Blockchain Technology Will Impact Accounting. URL: https://www.dvphilippines.com/blog/how-blockchain-technology-will-impact-accounting (дата обращения: 17.11.2023).
Авторы: Медведская Татьяна Константиновна
