ПРИНЦИПЫ И ФАКТОРЫ ФОРМИРОВАНИЯ НАЦИОНАЛЬНЫХ МОДЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Журнал: НАУКА И МИР
Том 2016 № 1
, 2016
Рубрики: ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
Авторы:
1.
ФГБОУ ВО «Ростовский государственный экономический университет РГЭУ (РИНХ)
Тип:
Статья
Страницы:
с
по
Статус:
Опубликован
Получено:
05.06.2016
Одобрено:
25.06.2016
Опубликовано:
25.06.2016
Классификаторы:
УДК 657 Бухгалтерия. Счетоводство
ГРНТИ 02.01 Общие вопросы философии
ГРНТИ 06.01 Общие вопросы экономических наук
ГРНТИ 10.01 Общие вопросы
ГРНТИ 12.01 Общие вопросы науковедения
ГРНТИ 19.01 Общие вопросы изучения массовой коммуникации
ГРНТИ 27.01 Общие вопросы математики
ГРНТИ 28.01 Общие вопросы кибернетики
ГРНТИ 29.01 Общие вопросы физики
ГРНТИ 82.01 Общие вопросы организации и управления
ГРНТИ 83.01 Общие вопросы статистики
ГРНТИ 02.01 Общие вопросы философии
ГРНТИ 06.01 Общие вопросы экономических наук
ГРНТИ 10.01 Общие вопросы
ГРНТИ 12.01 Общие вопросы науковедения
ГРНТИ 19.01 Общие вопросы изучения массовой коммуникации
ГРНТИ 27.01 Общие вопросы математики
ГРНТИ 28.01 Общие вопросы кибернетики
ГРНТИ 29.01 Общие вопросы физики
ГРНТИ 82.01 Общие вопросы организации и управления
ГРНТИ 83.01 Общие вопросы статистики
Язык материала:
русский
Ключевые слова:
учетная система, национальная модель бухгалтерского учета, внешние факторы, внутренние факторы
Аннотация (русский):
В статье проведено исследование национальных моделей бухгалтерского учета России, Великобритании и Франции. Выявлены основные принципы их формирования, обусловленные исторически сложившимся менталитетом и развитием бухгалтерского учета различных стран, а также влиянием внутренних и внешних факторов: экономических, политических, социальных, географических и различных форм организации хозяйственной деятельности.
В статье проведено исследование национальных моделей бухгалтерского учета России, Великобритании и Франции. Выявлены основные принципы их формирования, обусловленные исторически сложившимся менталитетом и развитием бухгалтерского учета различных стран, а также влиянием внутренних и внешних факторов: экономических, политических, социальных, географических и различных форм организации хозяйственной деятельности.
Ключевые слова:
учетная система, национальная модель бухгалтерского учета, внешние факторы, внутренние факторы
учетная система, национальная модель бухгалтерского учета, внешние факторы, внутренние факторы
Организация бухгалтерского учета в большинстве стран остается построенной в соответствии со своими национальными принципами и сформированным десятилетиями бухгалтерским менталитетом. Прежде всего, это связано с тем, что национальные системы бухгалтерского учета призваны обеспечивать информацией менеджмент организаций в целях поддержки решений тактического и стратегического характера, соответствующего целям государства в части развития экономики страны. Кроме того, различия обусловлены влиянием на учетные системы внешних и внутренних факторов. К первым относятся экономические, политические, социальные и географические, ко вторым - разнообразие существующих форм организации хозяйственной деятельности. Любая система учета создается для достижения макро-, мезо- и микроэкономических целей. Процесс консолидации целей в любой стране происходит путем разработки и публикации соответствующих нормативных и законодательных документов, регулирующих национальную учетную систему. Однако бухгалтерский учет, как и политика и идеология не знает национальных границ. До тех пор, пока бухгалтерский учет выполняет поставленные перед ним задачи, основные принципы, заложенные в данную систему учета, остаются неизменными. С изменением этих условий изменяется система бухгалтерского учета с оставшимся несоответствием в содержании, вызванном национальными особенностями экономики. Например, идея реального воздействия «окружающей среды» на систему бухгалтерского учета, демонстрирует, что в странах со схожими социально-экономическими условиями системы учета будут иметь общие черты. Родоначальником данного подхода на Западе являлся Г.Р. Хэтфилд. Он впервые указал на влияние коммерческого законодательства Франции - страны с континентальной системой учета - на формирование законодательной базы по бухгалтерскому учету целой группы стран. Ссылаясь на требование регистрации сделок в журнале учета хозяйственных операций Г.Р. Хэтфилд подчеркивает: «из более, чем 25 стран, где имеется такое требование, почти все они копируют нормативы французского кодекса, в котором действительно установлены почти все стандарты бухгалтерского учета, действующие в Европе» [3]. Следующими представителями исследования систем дедуктивным методом являются Г. Мюллер, X. Гернон и Г. Мик, Ф. Чой, С. Грей и Г. Хофстед, С. Салтер и Т. Дупник, Ж. Ришар. В основу их характеристик было положено различие влияния на системы бухгалтерского учета стран таких факторов, как уровень экономического развития, сложность организации бизнеса, политический и социальный климат, законодательная система.[1] Представителем второй группы, авторов, наиболее полно раскрывших преимущества индуктивного метода исследования, являются К. Ноубс, У. Фрэнк и Р. Нейр.[4] Они включают в состав основных факторов, имеющих наибольшее влияние на систему бухгалтерского учета, правовую и законодательную системы страны, способы инвестирования, уровень регулирования бухгалтерского учета. По мнению авторов третьей группы, к анализу систем бухгалтерского учета должна быть привлечена идея о необходимости установления «логически обоснованных образцов различных систем бухгалтерского учета», которые облегчили бы изучение международной практики. Так, Л. Сэйдлер в 1967 г. создает классификацию систем учета на основе «сфер влияния». По мнению исследователя, существуют так называемые «материнские страны»[5], которые влияют на формирование принципов и правил бухгалтерского учета в других государствах в виду их географической близости, экономической, политической взаимосвязи. В качестве примеров приводятся: США - с влиянием на системы Мексики, стран Южной Америки, Израиля и Японии; Великобритания - определяет системы бухгалтерского учета и отчетности в Австралии, Индии; Франция - распространила свое воздействие на страны юга Европы, а также те страны Южной Америки, в которых торговые кодексы основаны на кодексе Наполеона. Во второй половине - конце двадцатого века зарубежными учеными был разработан целый ряд классификационных оснований национальных систем бухгалтерского учета на базе разнообразных критериев (историческое место учетной системы, методы учета и оценки производственных запасов, используемые методы начисления амортизации, отчетные формы и показатели, внешние формы контроля деятельности организаций). При этом исследователи, занимающиеся проблемами международного учета, наряду с опытом других стран, рассматривали особенности организации учетных систем во Франции и России без их сопоставления с системой, применяемой Великобританией. В результате работы исследователей, используемых тот и иной подходы, определено, что формирование национальных учетных систем осуществлялось под воздействием внутренних и внешних факторов, таких как экономические направления развития стран и политическая ситуация в них, организационно-правовые формы предпринимательства и комбинации интересов различных групп пользователей, системы регулирования учета и становление и развитие международных стандартов финансовой отчетности. В этом аспекте Г. Мюллер выделяет пять факторов, оказывающих влияние на особенности ведения бухгалтерского учета в разных системах: информационные связи компании с инвестором, международные социально-экономические отношения, инфляция, социально-экономический прогресс и его влияние на практику бухгалтерского учета. Я.В. Соколов, Д.А. Панков и др. в своих работах считают, что при исследовании отличительных характеристик содержания учетных систем следует анализировать семь факторов, к которым они относят: степень раскрытия финансовой информации; влияние законодательства; порядок расчета прибыли (убытка); обязательность соблюдения принципа осмотрительности; системы налогообложения; уровень инфляции; ориентация отчетной информации на пользователей рынков капиталов. Это показывает практическую направленность характеристик, которые более отвечают критериям характеристик моделей бухгалтерского учета.[2] К основным факторам, оказывающим влияние на формирование системы бухгалтерского учета, относятся следующие: 1) источники инвестирования учреждения, организации; 2) законодательные системы; 3) системы налогообложения; 4) степень раскрытия информации в отчетности; 5) уровень регулирования бухгалтерского учета. Инвестирование через фондовые биржи, которое нашло широкое распространение в Великобритании, путем продажи котирующихся акций обусловило более высокое требование к качеству публикуемой бухгалтерской информации, чем в случаях частного финансирования. Наличие большого числа внешних пользователей определило необходимость раскрытия «справедливой» информации в финансовой отчетности компаний, вследствие использования разных оценок активов и обязательств, проведения аудиторских проверок и подтверждения данных финансовой отчетности независимыми аудиторами. В результате этот фактор повлиял на уровень информативности в бухгалтерском учете и как следствие в финансовой отчетности. В инвестировании учреждения французских компаний существенную роль играет государство. Здесь можно отметить наличие транснациональных компаний при слабом развитии фондовых бирж. Информация, представляемая в финансовой отчетности в этой стране, характеризуется консерватизмом, менее подробная, чем перечень показателей отчетности Великобритании, применяют ограниченное количество оценок активов и обязательств, нацелена на интересы кредитных организаций и государства. В России до недавнего времени учреждение новых предприятий происходило непосредственно через государственный бюджет. Приватизация действующих организаций, проводимая государством в массовом масштабе с 1993 г., явилась основным источником инвестирования в последующие годы. Однако до настоящего времени не только федеральные государственные и муниципальные предприятия, но и коммерческие организации и хозяйства ориентируются на финансирование из государственного бюджета. Это положение объясняется рядом обстоятельств: государство является наиболее традиционным источником финансирования (попытка получить финансирование в областной администрации или в правительстве более привычна и не требует от менеджмента новых знаний и навыков); наличие высоких профессиональных требований и значительного количества согласований для частного инвестиционного проекта; государство в нашей стране выступает самым лояльным кредитором, в результате многие предприятия не возвращают полученные от него займы в срок без опасения быть объявленными банкротами; ограниченное число значимых организаций, которые составляют отчетность согласно требованиям МСФО, как следствие остальные не могут получить кредиты и займы под инвестиционные проекты за рубежом. Следующим отличительным признаком являются законодательные системы, регулирующие предпринимательство в исследуемых странах. По уровню воздействия законодательных актов на системы бухгалтерского учета, исследователи делят страны на две группы: страны-законодатели и страны-незаконодатели. Великобритания отнесена ими ко второй группе, где законы представляют предпринимательству свободу действий. Поэтому учетные стандарты не регулируются государством, а определяются профессиональными организациями бухгалтеров.[2] Для Франции характерна практически полная зависимость системы бухгалтерского учета от законодательства в отраслях конституционного, гражданского, административного, финансового, налогового и др. и частного - семейного, сельскохозяйственного, предпринимательского и др. права. Система бухгалтерского учета на предприятиях Франции опирается на Торговый кодекс, Закон о торговых обществах (1966 г.), Закон о кооперации (1972 г.), Закон о национальных компаниях (1970 г.), налоговое законодательство. Поскольку Великобритания относится к группе стран общего права, то налоговые правила и правила формирования финансовой отчетности являются полностью отделенными друг от друга, разрабатываются и утверждаются государственными органами и профессиональным бухгалтерским сообществом страны. В Великобритании установилась практика разделения бухгалтерского и налогового учета по причине ведущей роли в инвестиционной деятельности биржевого регулирования, применения различных подходов к оцениванию активов и обязательств в зависимости от целей потребителей информации, Так, например, возникает значительная разница в суммах, рассчитанных в финансовом учете и налогообложении при начислении амортизации основных средств, образовании различного рода резервов (в частности, резервы по сомнительным долгам), признании результата переоценки активов. Тем не менее, следует отметить тот факт, что показатели дохода и прибыли, сформированные по правилам бухгалтерского учета и отражаемые в финансовой отчетности, являются базой налогообложения. Франция относится к группе стран кодифицированного права, для нее характерна высокая степень взаимосвязи налоговых и бухгалтерских правил исчисления налогооблагаемых показателей. Во французском законодательстве видится стремление совместить налоговый учет с бухгалтерским, поэтому по многим статьям доходов и расходов учетные правила единые. Однако по ряду статей финансовой отчетности наблюдается примат правил налоговой отчетности (расходы на амортизацию, пенсионные резервы). Россию обычно относят к странам континентального (кодифицированного) права, для которых свойственна тесная связь бухгалтерских правил с системой налогообложения, что, в частности, определяется присутствием понятий и терминов бухгалтерского учета в законодательстве о налогах и сборах. Однако в России только один вид налога рассчитывается непосредственно по данным бухгалтерского учета (налог на имущество), и то только при расчетах среднегодовой стоимости имущества, где используют остаточную стоимость, сформированную в бухгалтерском финансовом учете, но свой (налоговых органов) порядок исчисления (ст. 375 НК РФ). Здесь можно наблюдать только частичную взаимосвязь между налогообложением и используемыми данными бухгалтерского учета. Учетная система на национальном уровне характеризуется также степенью раскрытия финансовой информации. Финансовая отчетность готовится в интересах пользователей этой информации и, в зависимости оттого, какая группа пользователей занимает доминирующую позицию, определяется ее состав и объем. В Великобритании финансовая отчетность компаний формируется согласно Положению о принципах финансовой отчетности. Структура и аналитичность ее содержания позволяет оценивать результаты деятельности менеджеров компаний по управлению ресурсами, а также прогнозировать способности компаний относительно роста деловой активности и генерирования денежных средств в будущем. Показатели финансовой отчетности отвечают потребностям инвесторов и кредиторов, поэтому первоочередными критериями при составлении финансовой отчетности выступают требования полезности, достоверности и беспристрастности. Значительное увеличение количества инвесторов потребовало расширения перечня показателей отчетности, которые формируются в рамках бухгалтерского учета. Постепенно собственники компаний отделились от оперативного управления, передавая эти функции профессиональным наемным управленцам. В этой ситуации финансовая учетная информация стала важным источником данных не только о благосостоянии компании, но и служит инструментарием оценки эффективности работы управленческого персонала. Появилась практика предоставления менеджерами финансовых отчетов акционерам для контроля эффективного использования ресурсов. Такая ориентация финансового учета в Великобритании, присущая ему на протяжении многих лет, изменила цель финансового учета, которая теперь заключается в подготовке информации для оценки эффективности работы управленческого персонала. Содержание многих регистров бухгалтерского учета в разных корпорациях и компаниях значительно отличается. Во Франции система бухгалтерского учета сформировалась под влиянием подразделения бухгалтерской отчетности на два вида: индивидуальную (подготовленную на базе индивидуальных счетов общего бухгалтерского учета) и консолидированную отчетность. Изменение показателей индивидуальной отчетности повлекло за собой трансформацию методологии бухгалтерского учета (определенной Общим планом счетов). В связи с жестким регулированием национальной системы бухгалтерского учета со стороны государства фирмы вынуждены придерживаться унифицированных стандартов в области учета и отчетности, что в значительной мере упрощает и повышает эффективность контроля правительственных органов над предпринимательской деятельностью и позволяет избежать рисков при инвестировании или кредитовании компаний государством. В России, также как и отчасти во Франции, индивидуальная бухгалтерская отчетность во многом выполняет не столько информационную, сколько контрольную функцию. Информация, изложенная в бухгалтерской отчетности, ориентирована в большей мере на соблюдение интересов собственников и фискальных органов (налоговая служба получает от хозяйствующих субъектов налоговую отчетность в виде налоговых деклараций по отдельным видам налогов). Практически, в каждом Положении по бухгалтерскому учету объектов имеется раздел, в котором рекомендован порядок раскрытия информации в отчетности, такой как методика перехода от данных бухгалтерского учета к показателям отчетности. В Великобритании стандарты по ведению бухгалтерского учета не регулируются государством, их основные принципы разрабатываются профессиональными организациями бухгалтеров и аудиторов. Система бухгалтерского учета и отчетности строится исходя из общих принципов, а не путем привязывания их к детально разработанным государственным требованиям. Во Франции кроме общего законодательства имеется разветвленная система бухгалтерского регулирования. Принципы (правила) ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности определены в Торговом кодексе (включающем тексты основных бухгалтерских законов) и национальном Общем плане счетов. Правила учета подробно регламентируются Национальным Советом по бухгалтерскому учету, который непосредственно связан с Министерством экономики, финансов и бюджета, Комиссией по операциям с ценными бумагами, Организацией экспертов бухгалтерского учета и квалифицированных бухгалтеров при Министерстве юстиции, Национальным институтом аудиторов при Министерстве финансов. Стандарты по бухгалтерскому учету включены в Общий план счетов. Во Франции общее регулирование учета дополняется еще и регламентацией организационно-технических приемов в области внутрифирменного бухгалтерского учета. Руководство фирмы организовывает систему внутренней регламентации, которая дополняет и подчиняется внешней. Таким образом, регламентация состоит из двух основных элементов: внешней регламентации, которая исходит от государственно-правовых органов, и внутрифирменной регламентации, которая организовывается управленческим аппаратом. В России учетная система регулируется государственными органами. Правила учета детально регламентируются Министерством Финансов. Всю совокупность нормативных документов, регулирующих учет в России, можно разбить на три крупных блока документов: нормативно-правовое регулирование, нормативно-методическое регулирование и регулирование консультативно-методического характера. В первом блоке собраны акты, изданные властными органами различного уровня и имеющие обязательный для исполнения характер. Во второй блок включены документы, касающиеся, в основном, методологии бухгалтерского учета. Формально они носят рекомендательный характер. В третьем блоке собраны документы, оказывающие косвенное влияние на организацию и ведение учета или разъясняющие содержание документов двух других блоков. Определено влияние на развитие систем бухгалтерского учета геополитического положения страны. Практически все бывшие колонии Великобритании ведут бухгалтерский учет по британской модели, экспортируются не только учетные методики, но система подготовки и сертификации специалистов-бухгалтеров. Бывшие колонии Франции также испытывают влияние страны в области методологических подходов и учетной практики. Следует учесть, что разнообразие национальных учетных систем объясняется различной степенью сочетаемости рассмотренных характеристик. Все вышеуказанные факторы имеют различное влияние на формирование национальных систем бухгалтерского учета. Таким образом, формирование национальной системы бухгалтерского учета происходит под воздействием всей совокупности выше перечисленных факторов.
1. Мюллер Г., Гернон Х., Миик Г. Учет: международная перспектива: Пер. с англ.; 2-е изд. - М.: Финансы и статистика, 1999.
2. Соколов Я.В., Бутынец Ф.Ф., Горецкая Л.Л., Панков Д.А. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учеб. / Отв. ред. Ф.Ф. Бутынец. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006.
3. Hatfield H.R. Some variations in accounting practices in England, France, Germany and the United States // Journal of Accounting Research. - Autumn 1966. - pp. 160-182.
4. Nair R.D. Empirical guidelines for comparing international accounting data // Jornal of International Business Studies. - Winter, 1982, - P.85-98.
5. Seidler L.J. International accounting - the ultimate theory course // Accounting Review. - 1967. - P.775-778.
